por el Dr. Luis María
Llaneza
abogado
especialista en derecho penal, penal tributario y derechos humanos. Integrante
del Estudio Jurídico Dr. Llaneza & Asociados; Ex funcionario judicial del
Fuero Penal Económico y de la A.F.I.P.; autor de varios libros de derecho penal
tributario y de derecho procesal penal; columnista en varias revistas de
derecho y disertante en mesas redondas y conferencias de la materia
En esta nueva colaboración
con esta prestigiosa revista de este tan querido Colegio voy a ocuparme de un
tema poco querido por el grueso de la gente que habita y sufre este querido
País y desarrolla algún tipo de actividad económica. En este sentido voy a
ocuparme sin más de: “la negación o abstracción voluntaria e intencional al
pago de un tributo cuando legalmente se esta obligado a efectuar dicho pago
siendo que el carácter total o parcial da la cuantificación de dicha negativa”.
Como Uds. bien saben lo expuesto es la definición de la evasión fiscal pero
para más datos la vamos a ubicar dentro de los textos legales en los artículos
1 (evasión simple) y 2 (evasión agravada) de la Ley 24.769
y, por supuesto, este es el orden de prelación en el cual desarrollare
el presente trabajo.
A) EVASIÓN SIMPLE
Adentrándome ya en la
explicación de la evasión simple y refiriéndome al aspecto subjetivo de dicha
figura diré que se trata de una figura dolosa que no admite la culpa en ninguna
de sus formas ya que debe existir una conducta intencional en el sujeto activo
de este delito en la comisión de alguna de las acciones típicas, a saber: “evadir total o parcialmente”. Además este
delito es de los llamados “delitos de acción” en razón que no se reprimen
aquellas conductas que no se hicieron sino, muy por el contrario, se reprimen las conductas que realizaron lo
prohibido como, por ejemplo, al reprimir la ocultación maliciosa no se reprime
el hecho de no haber mostrado sino el haber ocultado intencionalmente. En este
sentido, no solo se exige que la conducta sea intencional, sino también que sea
“ expresa y exteriorizada en atención a que en caso contrario la misma quedaría
dentro de la esfera íntima del autor y estaría protegida, sin más, por el art. 19 de la Constitución
Nacional. Por otra parte, y a diferencia
de lo que ocurría en la anterior Ley, esta figura es de daño en atención a que
la conducta ilícita del individuo produce una efectiva y cierta lesión en el
bien jurídico protegido la que se traduce en un perjuicio patrimonial al Fisco.
Al hablar de bien jurídico protegido me refiero en igual sentido que Marcelo A.
Riquert que en su trabajo: “LOS DELITOS DE EVASIÓN TRIBUTARIA Y PREVISIONAL”
expresa:”...es la hacienda pública nacional, la que no ha de ser entendida como
conjunto estático de bienes pertenecientes a las distintas entidades públicas,
sino como actividad dinámica dirigida a la obtención de lo necesario para
atender las necesidades generales...con una mayor amplitud sostiene Chiara Diaz que el bien jurídico tutelado
resulta complejo pero existe, abarcando por un la do la protección de la
intangibilidad de la recaudación de los tributos y de los recursos destinados a
la seguridad social por el fisco..a fin de permitirle al Estado cumplir con sus
objetivos específicos del bien común o bienestar general...y, por el otro,
tiende a reafirmar la vigencia del régimen impositivo y previsional para
inducir su mayor cumplimiento por el
universo de obligados, aunque además se requiera amparar la fe pública respecto
de las maniobras, artilugios y conductas dirigidas a incumplir total o
parcialmente los tributos y aportes previsionales...”.
Continuando me ocuparé de:
“aquella persona que comete el hecho ilícito con voluntad de autor, en forma
típica y, en la mayoría de los casos, produce el resultado del mismo”. El autor
quiere el hecho como propio, por lo tanto, actúa con animus auctoris. Es de observar que el Legislador prefirió,
para determinar quien es el autor, una descripción general: el obligado. En
este sentido tengo la plena convicción que trato de abarcar en un solo término
la descripción hecha en el art 1° de la Ley anterior y, por ende, deben estar
comprendidos dentro del “obligado” las personas que se encuentran detalladas
dentro del Capítulo de la Ley 11.683 y sus modificaciones referido a los
“sujetos de los deberes impositivos”:
1.-responsable por deuda propia o contribuyente (persona a la cual se le
atribuye la producción del hecho imponible o, lo que es lo mismo, es en quien
se verifica la situación prevista por la norma legal para dar origen a la
obligación tributaria) 2.-responsable por deuda ajena (aquella persona que, sin
tener el carácter de contribuyente, debe por expresa disposición legal cumplir
con las obligaciones atribuibles a estos últimos).
Continuando con este
preciado trabajo me voy a ocupar del tipo que en la norma en cuestión describe
las acciones pasibles de sanción diciendo que al igual que en el anterior Art.1
de la antigua Ley se trata del llamado tipo abierto cuya principal y determinante
característica será la imperiosa necesidad de recurrir a la complementación
judicial. Pues bien, en el caso concreto, este tipo en su forma externa remite
a complementos que se encuentran fuera del mismo siendo el Juez quien determine
por cual de las acciones se sancionará la conducta ilícita y aun en un caso
extremo determinar si una maniobra extraña a las que se encuentran descriptas
en la norma en estudio se halla comprendida dentro de la controvertida y
peligrosa expresión: “cualquier otro ardid o engaño”. Las dos maniobras
descriptas son: A.- declaraciones engañosas y B.- ocultaciones maliciosas.
Otro de los puntos que
merecen ser objeto de análisis y que es materia común en toda la reforma es el
aumento de la pena que en la norma en estudio eleva el máximo al doble de la
contenida en el art.1 de la anterior Ley, es decir que de 1 mes a 3 años la
reforma establece una pena cuyo mínimo son 2 años y el máximo son 6 años.
Igualmente, la misma sigue siendo excarcelable con el beneficio de la derogación
del macabro art. 17 de la Ley 23.771, excesiva para el tipo de delito que se
sanciona pero ajustada al espíritu represivo de la reforma si se tiene presente
que se trata de un delito doloso.
En cuanto a la condición
objetiva de punibilidad, incluida con anterioridad por la Ley 24.587, su principal característica es que si no se
da cumplimiento a la misma no existe conducta ilícita y, por ende, delito
alguno que sancionar. Otra característica de importancia radica en que tiene un
monto fijo determinado y, por lo tanto,
no existirán más problemas acerca del mismo en cuanto a su actualización
y si la misma es anterior, contemporánea o posterior a la conducta ilícita que
se reprime resultando dicho extremo de gran utilidad práctica tanto para el
funcionario del organismo fiscal como para el obligado y el Juez. Pero sin
lugar a dudas que la característica más importante que reviste esta condición
objetiva de punibilidad es la claridad con la que el legislador determino la
forma en que deben contarse los montos que conformarán la misma: “...por cada
tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo
instantáneo o período fiscal inferior a un año...”.
Terminando con este punto,
la última apreciación que debo hacer sobre este delito es que el mismo es
conocido dentro de la clasificación general bajo la denominación de “delito especial” en razón de que su tipo
delimita con exactitud y precisión la calidad de autor a las personas que
reúnen ciertas condiciones específicas detalladas expresamente en la letra del
artículo, siendo las mismas: “ser el obligado” razón por la cual quien no tenga
esta condición no podrá jamás ser perseguido por la comisión de este delito por
el hecho de carecer de la principal característica para ser autor.
B) EVASIÓN AGRAVADA
Continuando con este
extenso pero necesario trabajo intelectual ahora voy a ocuparme de la restante
evasión: la evasión agravada. En este
punto de partida es dable advertir que el reformador agravo la figura del art.
1 por lo cual las maniobras que el sujeto activo debe realizar para la comisión
de este delito serán idénticas a las tratadas en la primer parte de este
trabajo: 1.-declaraciones engañosas y 2.-ocultaciones maliciosas; pero con las
siguientes especificaciones en atención a que la norma en análisis (art., 2 Ley
24.769) contiene tres presupuestos para perfeccionar el agravante:
a)
que el monto producto de la evasión realizada mediante las maniobras de mención
supere la suma del millón de pesos;
b)
que el monto producto de la evasión supere los doscientos mil pesos y que en
las maniobras de mención hayan actuado una o más personas diferentes al
obligado y con la única finalidad de ocultar la verdadera identidad del mismo;
C)
que el monto producto de la evasión supere los doscientos mil pesos y
que para alcanzar el mismo se utilizaren fraudulentamente:
-exenciones
-desgravaciones
-diferimientos
-liberaciones
-reducciones
-cualquier otro tipo de
beneficios fiscales.
Continuando me voy a
ocupar de la pena designada por el reformador para este delito para lo cual
diré que la misma es excesiva en cuanto a su mínimo demostrando que una vez más
se pretende imponer el orden en la tributación mediante el remanido método de
la represión educadora. Digo esto porque como bien podrán observar mis atentos
y delicados lectores este delito no es excarcelable por la sencilla razón de
que el mencionado mínimo de la pena alcanza a los 3 años y 6 meses y, por ende,
no le corresponde la condenación condicional de conformidad con los arts. 26 y
concordantes del Código Penal de la República Argentina.
Ahora bien, si analizamos
la finalidad de dicha condena veremos que es a todas luces inconveniente, ya
que si lo que se busca es el equilibrio y la integridad de la recaudación, de
muy mal modo podrá alcanzarse la misma con la detención del evasor; pero si lo
que se busca son penas ejemplificadoras bien puede decirse que, más que la
cárcel, ejemplifica el buen ejemplo de una justa redistribución del impuesto
tendiente a lograr el tan anhelado cambio de conciencia fiscal existente en
otros países supuestamente más avanzados en materia de política tributaria como
el ejemplo dado en el artículo publicado en el diario Ámbito Financiero del
24/3/97 pág. 18 por Rubén Rabanal: “...se debe recordar que en Gran Bretaña
solo se juzga a 5 o 6 personas
anualmente por evasión impositiva y que el nivel de evasión no supera el
5%...”. Esto último se logra en nuestro País con impuestos acordes a la realidad económica de
la gran masa de contribuyentes, quienes abonaran los mismos mientras observan
el engrandecimiento de todos los sectores sociales (educación, transportes,
salud etc.,) producto de la inversión realizada mediante el pago.
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